廢舊物資回收企業(yè)扣除憑證會面臨什么風(fēng)險?從政策脈絡(luò)上看，廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營模式?jīng)]有發(fā)生太大變化，對其增值稅給予優(yōu)惠也是一貫做法，體現(xiàn)了對資源回收再利用的政策導(dǎo)向。但是，自2000年取消了增值稅先征后返優(yōu)惠、2008年進一步取消廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售廢舊物資免征增值稅的政策后，廢舊物資回收企業(yè)便陷入了缺少進項票而承擔(dān)較大增值稅稅負(fù)、企業(yè)所得稅稅前扣除憑證難以取得的困境。而在政策更迭的同時，稅務(wù)總局還加強了對廢舊物資行業(yè)的稽查，各地稅務(wù)機關(guān)集中開展專項整治，虛開案件頻發(fā)。在行業(yè)本身經(jīng)營模式不能發(fā)生實質(zhì)變化的情況下，各地企業(yè)大都通過填開不同類型的扣除憑證用作稅前扣除，此舉為回收企業(yè)持續(xù)發(fā)展埋下了更大的稅務(wù)隱患。
一、引發(fā)廢舊物資回收企業(yè)涉稅風(fēng)險的三種常見扣除憑證
在廢舊物資回收業(yè)務(wù)中，回收企業(yè)的貨源主要來自兩個方面：一是從產(chǎn)廢企業(yè)購買，此類交易中，回收企業(yè)可以從產(chǎn)廢企業(yè)取得增值稅專用***，用作增值稅進項抵扣及企業(yè)所得稅稅前扣除，但此類業(yè)務(wù)數(shù)量較少。二是從眾多個人散戶手中收購廢舊物資，這種回收方式占到回收總量的90%。由于個人散戶無法自行開具增值稅***，需要通過稅務(wù)機關(guān)。而在業(yè)務(wù)實踐中，由于廢舊物資回收涉及貨物數(shù)量及金額巨大，部分地方稅務(wù)機關(guān)出于行政執(zhí)法風(fēng)險的考慮，不愿為個人散戶***。由此，回收企業(yè)在稅務(wù)處理上陷入兩難困境，既無法取得增值稅專用***抵扣進項稅金，亦不能取得增值稅普通***作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。為了維持企業(yè)經(jīng)營，回收企業(yè)不得不通過印制、填開其他憑證進行企業(yè)所得稅稅前扣除，在不同地區(qū)形成了不同的做法，涉稅風(fēng)險不一。
(一)批準(zhǔn)印制的收購憑證
實務(wù)中，考慮到廢舊物資回收經(jīng)營的特殊性，部分地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)允許回收企業(yè)通過自印收購憑證開展回收業(yè)務(wù)，該收購憑證不能做增值稅進項抵扣，但可以用于企業(yè)所得稅稅前扣除。如《天津市稅務(wù)局關(guān)于加強收購憑證管理有關(guān)問題的通知》(津國稅征﹝2004﹞8號)規(guī)定，我市收購憑證種類分為兩種，一是天津市稅務(wù)局統(tǒng)一印制的《天津市統(tǒng)一收購憑證》(以下簡稱“統(tǒng)一收購憑證”)，適用于納稅人直接收購農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品時自行開立，用于進項稅金抵扣。二是納稅人經(jīng)國稅機關(guān)批準(zhǔn)印制的《印有單位名稱的收購憑證》(以下簡稱“自印收購憑證”)，適用于納稅人收購貨物時自行開立，但不能做進項稅金抵扣。同時，《天津市稅務(wù)局關(guān)于廢舊物資收購憑證印制及使用有關(guān)問題的通知》(津國稅征﹝2007﹞4號)明確，一、回收經(jīng)營單位收購廢舊物資，應(yīng)按照市國稅局《關(guān)于加強收購憑證管理有關(guān)問題的通知》(津國稅征﹝2004﹞8號)及《印制印有單位名稱***管理辦法》(津國稅征﹝2006﹞17號)要求，須使用印有單位名稱的廢舊物資收購憑證，不得使用其它類型的收購憑證。
上述規(guī)定是為保障廢舊物資行業(yè)持續(xù)發(fā)展的“權(quán)宜之計”，既消除了稅務(wù)機關(guān)為個人散戶***可能產(chǎn)生的虛開等行政執(zhí)法風(fēng)險，又為回收企業(yè)使用收購憑證進行稅前扣除提供了相應(yīng)的依據(jù)。但是上述規(guī)定仍然具有的稅法風(fēng)險。首先，廢舊物資收購憑證屬于非增值稅進項抵扣憑證，回收企業(yè)通過自行開立收購憑證開展回收業(yè)務(wù)，不能用于進項稅金抵扣，回收企業(yè)在開展銷售業(yè)務(wù)時，需就其銷售額全額繳納增值稅。其次，隨著財稅[2008]157號的施行，層面關(guān)于廢舊物資收購憑證的相關(guān)規(guī)定也逐漸廢止(如《稅務(wù)總局關(guān)于加強廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知》(國稅函[2005]544號))，各個地方也陸續(xù)取消了廢舊物資收購憑證，在廢舊物資回收業(yè)務(wù)中統(tǒng)一使用增值稅普通***。此種情勢下，相關(guān)地區(qū)廢舊物資收購憑證管理規(guī)定的合法性存疑，適用地方規(guī)定的不穩(wěn)定性增高。
(二)廢舊物資收購***
2008年，《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》(財稅[2008]157號)取消了“廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅”和“生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的普通***上注明的金額，按10%計算抵扣進項稅額”的政策。單位和個人銷售再生資源，應(yīng)當(dāng)依照《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則及財政部、稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。但個人(不含個體工商戶)銷售自己使用過的廢舊物品免征增值稅。增值稅一般納稅人購進再生資源，應(yīng)當(dāng)憑取得的增值稅條例及其細(xì)則規(guī)定的扣稅憑證抵扣進項稅額，原印有“廢舊物資”字樣的專用***停止使用，不再作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。此后，部分地區(qū)的廢舊物資回收業(yè)務(wù)不再使用專用***和收購***，回收企業(yè)從個人散戶收購廢舊物資需要取得稅務(wù)機關(guān)的***進行稅務(wù)處理。而部分地區(qū)雖取消了專用***，但仍然保留了收購***的使用，允許回收企業(yè)自行領(lǐng)購、開具廢舊物資收購***作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，收購***增值稅稅率為零。
該種經(jīng)營模式下，回收企業(yè)在***使用和企業(yè)所得稅稅前扣除方面存在較大的涉稅風(fēng)險。首先，統(tǒng)觀《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則及財政部、稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，回收企業(yè)從個人散戶手中收購貨物不屬于免征、減征和零稅率的適用情形(個人銷售自己使用過的廢舊物品除外)，不能開具零稅率的***;其次，目前僅就納稅人直接收購農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品時，可適用標(biāo)有“收購”字樣的憑證，而廢舊物資回收業(yè)務(wù)不能適用。根據(jù)《***管理辦法》第二十二條規(guī)定，不符合規(guī)定的***，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。因此，對于回收企業(yè)而言，其自行開具廢舊物資收購***存在不得進行企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險。據(jù)悉，鑒于目前打擊虛開***的高壓態(tài)勢，部分虛開集中爆發(fā)的省市已經(jīng)下發(fā)通知廢舊物資收購***的使用。通知要求，對單戶年投售額達120萬元(月投售額達10萬元)以上的，廢舊物資回收企業(yè)不得自行開具廢舊物資收購***，需取得對方提供的增值稅***;若違反上述規(guī)定，則超過部分不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時將按照《***管理辦法》對企業(yè)的開票行為進行處理。
廢舊物資回收
(三)企業(yè)私自印制收購憑證
實務(wù)中，部分地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)不愿為廢舊物資回收企業(yè)增值稅***，同時也未發(fā)布有關(guān)廢舊物資收購憑證的相關(guān)規(guī)定，該地區(qū)的廢舊物資回收企業(yè)為進行企業(yè)所得稅稅前扣除，不得不以自己私自印制、填開的收購憑證作為記賬憑證，相較于前兩種情形，此類憑證在企業(yè)所得稅稅前扣除方面的涉稅風(fēng)險更大。
二、廢舊物資回收企業(yè)“扣除憑證”引發(fā)三大涉稅風(fēng)險
目前，廢舊物資扣除憑證使用混亂、不同地方各行其是的狀態(tài)較難改變，而稅收征管的技術(shù)和手段不斷完善，打擊虛開亦力度不減，加之增值稅“以票控稅”的管理制度，對于回收企業(yè)而言，虛開***、不當(dāng)使用扣除憑證等都將成為引發(fā)企業(yè)涉稅風(fēng)險的“導(dǎo)火線”。
廢舊物資回收
(一)不得進行企業(yè)所得稅稅前扣除，納稅調(diào)整風(fēng)險增大
由《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(稅務(wù)總局公告2018年第28號)第二條可知，企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證均為稅前扣除憑證，“稅前扣除憑證”的概念間接明確了“***不是僅有的稅前扣除憑證”。由《管理辦法》第八條可知，稅前扣除憑證按照來源可分為內(nèi)部憑證和外部憑證?！豆芾磙k法》第九、十、十一條針對不同對象開具何種憑證可以作為稅前扣除憑證進行了系統(tǒng)梳理。***自不用說，一些內(nèi)部憑證、外部憑證在何種情況下可以作為稅前扣除憑證的情況也得以明確。
***或者具有***性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費繳納憑證
收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息。
企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目雖不屬于應(yīng)稅項目，但按總局規(guī)定可以開具***的，可以***作為稅前扣除憑證。
廢舊物資回收業(yè)務(wù)屬于增值稅征稅范圍，由上表可知，正常情況下，回收企業(yè)從已辦理稅務(wù)登記的投售人處收購貨物，應(yīng)當(dāng)取得***(包括稅務(wù)機關(guān)的***)作為扣除憑證;回收企業(yè)從無需辦理稅務(wù)登記的小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人手中收購貨物，稅務(wù)機關(guān)的***、收購憑證及內(nèi)部憑證均可作為扣除依據(jù)，《管理辦法》中“小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個人從事應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點”，以目前小微企業(yè)月銷售額不超過10萬元免征增值稅為標(biāo)準(zhǔn)計算，則回收企業(yè)從單個個人手中回收貨物可自行開具的收購憑證金額不得超過120萬/年。如果單個個人銷售額超過上述規(guī)定，回收企業(yè)的相關(guān)支出仍應(yīng)以***(包括按照規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)的***)作為稅前扣除憑證。這樣的要求與廢舊物資行業(yè)回收實際脫節(jié)，因為回收企業(yè)需要對接的收購對象較多、收購數(shù)量需求龐大，回收企業(yè)不能直接從散戶手中收購貨物，因此往往存在個別大戶先將零散的貨物集中收購，再將貨物銷售給回收企業(yè)。該種情形使得大戶的投售量巨大，單個大戶每年投售額接近千萬甚至幾千萬，尤其是投售廢舊鋼鐵、廢舊金屬等單價較高的品種。對此，部分稅務(wù)機關(guān)因無法核實大戶與回收企業(yè)之間購銷交易的真實性而選擇“一刀切”的停止，而回收企業(yè)又受到投售人經(jīng)營規(guī)模的限 制無法取得足額的收購憑證核算成本，由此倒逼回收企業(yè)不得不私自印制、填開收購憑證，以維持企業(yè)的經(jīng)營，使用此類憑證可能導(dǎo)致無法進行稅前扣除，回收企業(yè)面臨大的納稅調(diào)整風(fēng)險。
(二)地方稅收優(yōu)惠政策不穩(wěn)定，企業(yè)救濟難度大
針對回收企業(yè)取得***難、增值稅稅金無法抵扣的問題，為了發(fā)展當(dāng)?shù)氐膹U舊物資行業(yè)，許多地區(qū)推出廢舊物資回收企業(yè)(主要是廢鋼鐵)在發(fā)生銷售行為開具增值稅專用***后，可以按照比例享受稅收返還的優(yōu)惠政策，并且與企業(yè)簽訂了協(xié)議或合同，某些地方為了招攬“業(yè)務(wù)”，加大返回比例。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)***規(guī)定的，依照***制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！币虼?，稅收減免等稅收優(yōu)惠只能由法律、行政法規(guī)、自治條例及單行條例等作出規(guī)定。任何機關(guān)、單位和個人不得超越權(quán)限，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同上位法相抵觸的稅收優(yōu)惠政策。由此，部分地方出臺的稅收優(yōu)惠政策因為沒有上位法依據(jù)或者與上位法相抵觸而不具備法律效力。對于回收企業(yè)而言，一旦地方違反協(xié)議的約定，停止稅收返還，由于其適用的地方稅收優(yōu)惠政策自始無效，則回收企業(yè)的財產(chǎn)權(quán)利很難得到救濟。因此，律師提醒，企業(yè)在適用地方稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)當(dāng)審慎檢查政策的合法性、合規(guī)性，對于位階較低的稅收優(yōu)惠政策，可以審查其上位法依據(jù)及相應(yīng)的報批、備案材料。同時，應(yīng)當(dāng)完善協(xié)議內(nèi)容，增加風(fēng)險防范條款和補救措施，降低因?qū)Ψ竭`約帶來的損失。
(三)投售人“掛靠”企業(yè)***潛藏巨大虛開刑事風(fēng)險
實務(wù)中，因廢舊物資回收體量大且貨物來源分散，大多數(shù)回收企業(yè)為節(jié)約運輸成本，均采用駐廠收購和銷售的模式：貨物由個人散戶直接運送至下游生產(chǎn)企業(yè)，通過在《供貨單》、《過磅單》上標(biāo)明“供貨單位為某某回收企業(yè)”的方式證明回收企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間存在真實的貨物交易，而回收企業(yè)并不參與物理上的貨物流轉(zhuǎn)。貨款層面，在個人散戶送貨時，通常由回收企業(yè)的駐場員工即時結(jié)算，生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)一段時間內(nèi)的貨物總量與回收企業(yè)結(jié)算。在這種模式下，回收企業(yè)需要向生產(chǎn)企業(yè)開具16%的增值稅專用***用于進項稅金抵扣，而回收企業(yè)由于無法取得合規(guī)***用于增值稅進項抵扣，只能“退而求其次”，以收購***、收購憑證等作為記賬憑證計算繳納企業(yè)所得稅。
隨著廢舊物資行業(yè)稅務(wù)稽查力度加大，日前，某省就廢舊物資回收業(yè)務(wù)開票問題下達內(nèi)部文件，要求對年銷售額500萬以上的投售人，回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其收購業(yè)務(wù)取得增值稅***，投售人可以通過“掛靠”其他公司開具相應(yīng)***。
此種交易模式下，為了證明交易的真實性，回收企業(yè)往往還需擬定與被掛靠公司的交易合同、收付款憑證、過磅單等材料，在形式上將貨款支付給“被掛靠公司”，再通過關(guān)聯(lián)的個人賬戶收回該筆款項，由此會出現(xiàn)“資金回流”，加之貨物系由個人散戶直接運送至生產(chǎn)企業(yè)，被掛靠公司既不參與貨物運輸，亦不對貨物品種、數(shù)量等實施監(jiān)督，辦案機關(guān)大都會以票貨分離或資金回流追究被掛靠公司、回收企業(yè)虛開***的刑事責(zé)任。
小結(jié)：廢舊物資回收行業(yè)扣除憑證使用混亂的問題，與其行業(yè)經(jīng)營特點及的稅收政策密切相關(guān)。解決此問題，既需要進一步調(diào)整和完善相關(guān)的稅收政策，也需要廢舊物資回收企業(yè)從內(nèi)外兩個方面加強管理和應(yīng)對，尤其是在目前相關(guān)稅收政策不穩(wěn)定的情況下。
因此，針對目前廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的扣除憑證問題，律師建議，首先，回收企業(yè)應(yīng)就目前的業(yè)務(wù)模式、稅務(wù)處理、地方稅收政策等進行稅務(wù)風(fēng)險評估與管理，及時發(fā)現(xiàn)和調(diào)整不規(guī)范、不合規(guī)的操作，完善業(yè)務(wù)材料，防范潛在的涉稅風(fēng)險。其次，回收企業(yè)在開展經(jīng)營業(yè)務(wù)時，應(yīng)盡可能取得稅務(wù)機關(guān)的***，尤其是增值稅專用***。***是稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)，對于符合稅法規(guī)定且提供有關(guān)證明材料的申請，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)辦理。第三，對于發(fā)布了收購憑證管理規(guī)定，允許回收企業(yè)自行開立廢舊物資收購憑證的地區(qū)，回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定領(lǐng)購、使用收購憑證，如《天津市稅務(wù)局關(guān)于廢舊物資收購憑證印制及使用有關(guān)問題的通知》(津國稅征﹝2007﹞4號)要求，廢舊物資收購憑證式樣除應(yīng)包含《印制印有單位名稱***管理辦法》第三條第(一)、(二)款規(guī)定的要素外，還須符合下列要求：1.收購憑證名稱應(yīng)包含“廢舊物資”字樣，例如“XXXX(企業(yè)名稱)廢舊物資收購憑證”。2.收購憑證版面不得超過千元版。同時，回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注及地方稅收政策的變化情況，避免政策不穩(wěn)定帶來的涉稅風(fēng)險。第四，對于私自印制、填開收購憑證的企業(yè)而言，其所面臨的稅務(wù)風(fēng)險更大。因此，在業(yè)務(wù)開展過程中，應(yīng)當(dāng)通過改進交易模式、優(yōu)化交易鏈條、完備交易材料等內(nèi)容，加強內(nèi)部風(fēng)險防控，例如如實、準(zhǔn)確、逐筆記錄廢舊物資購、銷、存情況，在購、銷業(yè)務(wù)記賬憑證上附過磅單、驗收單、付款憑證等證明交易真實性的材料，從實質(zhì)層面爭取完善企業(yè)所得稅稅前扣除，降低納稅調(diào)整的風(fēng)險。
